金門縣政府決定書 114年度府訴決字第009號
訴願人 胡○○
原處分機關 金門縣稅務局
代表人 葉于綺（局長）
訴願人因申請農業用地不課徵土地增值稅事件，不服原處分機關中華民國（下同）114年4月29日金稅電字第1140006081號函否准之處分，提起訴願，本府決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣第三人洪○○所有坐落於本縣烈嶼鄉○○劃測段000號土地(下稱系爭土地)，因訴願人 (即債權人胡○○)及第三人洪○○(債務人)拍賣抵押物強制執行事件，前經福建金門地方法院民事執行處(下稱金門地院民事執行處)執行拍賣，於113年12月11日由訴願人以新臺幣(下同)328萬元承受，嗣金門地院民事執行處於113年12月11日以金院發113執司字第2850號函通知原處分機關核算應課徵之土地增值稅，經原處分機關按一般用地税率核算土地增值稅61萬8,575元，並於113年12月17日以金稅電字第1130014518A號函請金門地院民事執行處代為扣繳，另依土地税法第39條之3第2項規定，同日以金税電字第1130014518B號函(下稱輔導函)通知訴願人如符合作農業使用之土地移轉不課徵土地增值稅等要件者，應於文到次日起30日內檢附相關資料提出申請，逾期申請者，不予受理。該函於113年12月18日送達，然訴願人未於文到次日起30日內提出申請，遲至114年4月25日始向原處分機關申請作農業使用土地移轉不課徵土地增值稅，因已逾上開30日之法定期限，原處分機關遂於114年4月29日以金稅電字第1140006081號函否准所請，訴願人不服，遂提起訴願。
訴願人訴願意旨略謂：
按「土地稅法」第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…。」而第5條之1：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。…」又第39條之2規定：「農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…」而查：
一、本件訴願人聲請拍賣原債務人洪○○所有坐落金門縣烈嶼鄉○○劃測段000地號之農地；後因第二次拍賣後無人應買，是而訴願人於113年12月11日表示願以最低價328萬元承受，之後訴願人於113年12月24日收到福建金門地方法院(下稱金門地院)要代繳土地增值稅61萬8,575元之命令(證物一)，雖原處分機關113年12月17日發文予訴願人要權利人或義務人一個月内(即114年1月18日前)要為免税之申請，當時請專業之慈心代書事務所去辦理，但代書表示申請免稅之人為原土地所有權人即洪○○(即土地稅法第五條之規定)，要訴願人去找洪○○辦理，訴願人雖找配偶莊振源及中間人多次代向洪○○請求，請其去辦理免繳土地增值稅，洪○○原同意，後又反悔拒絕辦理，以致到114年1月底都還不去申請，而金門地院又來函催告，若不代繳要駁回訴願人之承受，故訴願人不得已才於114年2月間代為缴納土地增值税61萬8,575元，且金門地院一直到114年3月25日才發給不動產權利移轉證書(證物二)，訴願人於114年3月28日收到此移轉證書，並委託代書於一個月內要申辦土地所有權之登記，代書代辦後，訴願人於114年4月14日登記完畢而取得所有權登記(證物三)，代書亦立即向處分機關聲請農業使用之免稅，請求退還代繳之土地增值稅，惟遭原處分機關拒絕，並表示如要駁回處分書，必須提出正式書面聲請，是訴願人請代書幫忙於114年4月25日提出聲請，原處分機關於114年4月29日駁回聲請，訴願人於114年4月30日收到，謹先敘明。
二、茲因「土地稅法」第5條之規定，繳納土地增值稅之義務人為原土地所有權人，訴願人並非土地所有權人不具繳納資格，系爭土地之原所有權人洪○○，自應由其提出免稅之聲請，但當時洪○○因怨恨訴願人拍賣其系爭土地而拒絕配合(訴願人透過關係找其4次以上)，以致無法辦理，訴願人又係於114年2月間才去法院代為繳納土地增值稅額，於代繳至法院時也早就超過原處分機關113年12月17日以金稅電字第113001451813號函之一個月內申請之期限(當時訴願人並非所有權人)，而於114年3月28日接獲金門地院不動產移轉證書時，亦立即交代書辦理登記，於正式辦理取得所有權後亦立即申請本件土地增值税免税，是於114年3月28日拿到不動產移轉證書到114年4月25日以正式文書向原處分機關申請退稅，也在一個月以內，並無任何怠惰或延滯期日，原處分機關未考慮於113年12月17日函文皆要求權利人或義務人應於30日內提出聲請免稅時，訴願人並非土地增值稅之義務人，也非土地增值稅繳納之權利人，如何聲請，此原處分機關之認定，顯有違誤。
三、其次，訴願人是於114年2月才至法院代為繳納土地增值稅，縱代為繳納後可視為權利人，惟依「土地稅法」第39條之3第2項規定：權利人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，是於訴願人代為繳納土地增值稅61萬8,575元後成為代繳之權利人，但在成為權利人後，訴願人從未收到處分機關之文書，命令訴願人應於30日內提出聲請，否則喪失請求不課徵土地增值稅之權利，即從未收到此函件，至無所謂違反通知之期限而逾申請期限之事實，原不受理處分以訴願人當時非為原土地所有權人，也非代繳之權利人，以113年12月17日作為收到通知之期日開始起算30日，顯亦不當。
原處分機關答辯意旨略謂：
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值税之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值税。」分别為「土地税法」第39保之2第1項、第39條之3第2項所明定。
二、訴願人訴稱意旨略以：
(一)訴願人聲請拍賣債務人洪君所有系爭土地並由其以328萬元承受，後於113年12月24日收到金門地院要代缴土地增值稅61萬8,575元之命令。雖原處分機關於113年12月17日發文予訴願人要權利人或義務人一個月內要為免稅之申請，惟因其非土地所有權人不具繳納土地增值稅資格，系爭土地拍賣移轉免徵土地增值稅之申請應由原所有權人洪君為之，又洪君拒絕配合辦理，訴願人於114年2月間至金門地院代為缴納土地增值稅後於114年3月28日接獲金門地院不動產權利移轉證書，並在接獲該證書1個月内(114年4月25日)向原處分機關申請退税，並無任何怠惰或延滯日期，而原處分機關未考慮113年12月17日函文要求權利人或義務人應於30日內提出聲請免稅時，訴願人非土地增值稅之納稅義務人，亦非土地增值稅繳納之權利人，如何聲請，原處分機關之認定顯有違誤。
(二)其次，訴願人於114年2月至法院代為缴納土地增值税，縱代為繳納後可視為權利人，惟訴願人於114年2月代為繳納土地增值稅成為權利人後從未收到原處分機關命其應於30日內提出聲請，否則喪失請求不課徵土地增值稅權利之文書，至無所謂違反通知期限而逾申請期限之事實，原不受理處分以訴願人當時非為原土地所有權人，也非代缴之義務人，以113年12月17日作為收到通知之期日開始起算30日，顯亦不當云云。
三、「經法院、行政執行分署執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，法院或行政執行分署應於拍定或承受5日内，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由法院或行政執行分署代為扣繳。」、「經法院或行政執行分署拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值税時，法院或行政執行分署應俟拍定人代為缴清差額後，再行發給權利移轉證書。」、「主管稽徵機關接到法院或行政執行分署通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，應於7日內查定應納土地增值稅函請法院或行政執行分署代為扣缴，並查明該土地之欠缴土地稅額參與分配。」分別為「稅捐稽徵法」第6條第3項、「土地稅法」第51條第2項及同法施行細則第61條所明定。本案系爭土地經金門地院民事執行處113年12月11日拍賣並由訴願人承受，應納土地增值稅61萬8,575元係依「稅捐稽徵法」第6條第3項規定自承受價額扣繳，原處分機關俟金門地院民事執行處電匯案款後於114年4月16日解繳稅款，此有卷附金門地院民事執行處113年12月11日、113年12月20日、114年3月25日金院發113司執甲字第2850
號函、原處分機關113年12月17日金稅電字第1130014518號函、113年12月26日金稅電字第1130014881號函及114年4月16日土地增值稅繳款書收據聯影本佐證；至訴願人所稱金門地院要其代繳土地增值稅61萬8,575元，並於2月間代缴土地增值稅乙節，經查訴願人卷附金門地院113年12月20日金院發113司執甲字第2850號執行命令，係請訴願人於文到7日内缴足承受價金61萬8,575元，尚非訴願人所稱要其代缴土地增值税；又系爭土地承受價額328萬元高於應扣繳土地增值稅61萬8,575元，尚無「土地稅法」第51條第2項規定不足扣繳應由拍定人代為繳清差額情事，是訴願人依「土地稅法」第5條之1規定代債務人洪君繳納應納土地增值稅顯係誤解，先予敘明。
四、按「強制執行法」上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位為出賣(最高法院107年台上字第1426號民事判決、最高法院100年台上字第432號民事判決參照)。另「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」為「土地稅法施行細則」第58條第1項所明定。又「土地税法第39條之3第2項所稱無須申報土地移轉現值之案件(如法院拍賣土地)，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，係指權利人或義務人其中之一於期限內提出申請即可」、「查農業用地作農業使用證明書(以下簡稱農用證明)係審認該申請之農業用地確作農業使用無誤，俾供持憑辦理相關稅賦減免優惠。農用證明之申請核發，並未限制申請人應為土地所有權人，其他權利關係人均得依規定申請。又所稱其他權利關係人，係指依相關稅法得申請賦稅優惠之主體。」、「農業用地作農業使用證明書之申請人得為土地所有權人、承受人或其他權利關係人，本案土地經法院拍賣，稅捐稽徵主管機關既同時通知「原」土地所有權人及「現」土地所有權人(拍定人)，均可持該筆土地之農業用地作農業使用證明書，申請退還法院預為扣繳之土地增值稅，前開二人依規定申請核發該筆土地之農業用地作農業使用證明書，並無不可。」分別為財政部89年5月2日台財稅第0890452905號函、農業部109年7月17日農企字第1090220697號函及97年10月2日農企字第0970153973號函所釋示。
五、本案系爭土地經金門地院民事執行處拍賣並交訴願人承受，則訴願與債務人就系爭不動產成立買賣關係，訴願人即為系爭土地移轉之權利人，依前揭函釋訴願人於收到輔導函次日起30日內即得檢具相關證明文件向原處分機關提出不課徵土地增值稅之申請，無待法院核發不動產權利移轉證書作為申請之依據，訴願人主張原處分機關輔導函所訂期限內僅原土地所有權人得提出不課徵土增值稅之申請、訴願人當時非權利人而不具申請人之資格及訴願人於代繳土地增值稅後始成為權利人，惟未收到原處分機關之文書通知其限期提出聲請，無所謂違反通知期限而逾申請期限之事實云云，顯係訴願人誤解。
六、次按「土地税法」第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日内提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值税。」，本案金門地院民事執行處以113年12月11日金院發113司執甲字第2850號函通知原處分機關拍賣系爭土地並由訴願人承受，原處分機關於113年12月17日以金稅電字第1130014518B號號函通知訴願人如符合作農業使用之土地移轉不課徵土地增值稅等要件者，應於文到次日起30日内檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理。該輔導函於113年12月18日送達，訴願人申請不課徵土地增值稅之申請期限應於114年1月17日屆滿，然訴願人未於前揭期限內提出申請，遲至114年4月25日始向原處分機關提出作農業使用土地移轉不課徵土地增值稅之申請，因已逾上開法定期限，依「土地稅法」第39條之3第2項規定，已生失權效果，原處分機關以114年4月29日金税電字第1140006081函否准所請，並無不當。
七、綜上，本案原處分並無不合，訴願理由無足採，謹請鈞府鑒核，准駁回訴願人之訴願，以維稅政公平，實感德便。
理 由
一、「土地稅法」第39條之2規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第5項）本法中華民國89年1月6日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅……。」第39條之3規定：「（第1項）依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第2項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」可知，作農業使用之農業用地移轉與自然人，原則上應按其土地漲價總數額，於土地所有權移轉時徵收土地增值稅。惟其權利人及義務人於申報土地移轉現值時，得於土地現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請。而其移轉屬無須申報土地移轉現值者（例如法院拍賣、政府徵收或照價收買而取得土地所有權者，其原土地所有權人未能主動提出申請，是課稅捐稽徵機關主動通知土地所有權人之義務，以保障納稅義務人），則以權利人或義務人收到主管稽徵機關得為申請不課徵土地增值稅之通知次日起30日內，提出不課徵土地增值稅之申請，逾期不得申請不予課徵（最高行政法院112年度上字第701號判決參照）。
二、最高行政法院112年度上字第718號判決揭示：「四…（二）…又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加（因為其前次移轉現值並非依本次買賣時之土地公告現值），乃於第39條之3明定申請不課徵土地增值稅之程序。準此，土地稅法第39條之2第1項所稱之『不課徵土地增值稅』，係有別於該條項修正前所規範因『合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果』之『免徵』土地增值稅；即『不課徵土地增值稅』僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵。而是否行使『不課徵』土地增值稅之請求權，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。」
三、經查：
(一)依「土地稅法」前揭規定可知，「土地稅法」第39條之3第2項後段規定之「權利人」及「義務人」，係指「農業用地移轉之權利人」及「農業用地移轉之義務人」。
(二)依訴願人之訴願書載敘：「本件訴願人聲請拍賣原債務人洪○○所有坐落金門縣烈嶼鄉○○劃測段000地號之農地；後因第二次拍賣後無人應買，是而訴願人於113年12月11日表示願意最低價328萬元而承受」，則訴願人顯為農業用地移轉之權利人，而屬「土地稅法」第39條之3第2項後段規定之「權利人」，故訴願人主張其於原處分機關113年12月17日函文要求權利人或義務人應於30日內提出申請免稅時，並非權利人云云，難謂有據。
(三)承上，訴願人既屬「土地稅法」第39條之3第2項所定權利人，則原處分機關依該條項規定，以113年12月17日金稅電字第1130014518B號函記載：「…如符合…作農業使用之土地移轉不課徵土地增值稅…等要件者，應於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向本局提出申請」，並敘明「逾期申請者將不予受理」等意旨，應屬合法適正。而前揭函文既於113年12月18日送達，則訴願人申請不課徵土地增值稅之申請期限應於114年1月17日屆滿。是以，訴願人主張原處分機關以113年12月17日作為收到通知之期日起算30日，顯亦不當云云，應有誤解，委無可採。末以，查申請人既未依限提出申請，其遲至114年4月25日始向提出原處分機關申請作農業使用之土地移轉不課徵土地增值稅，顯然已逾前揭法定期間，則原處分機關以114年4月29日金稅電字第1140006081號函不予受理，實無不合，併予敘明。
(四)另依最高行政法院112年度上字第701號判決揭示：「四…（一）…其移轉屬無須申報土地移轉現值者（例如法院拍賣、政府徵收或照價收買而取得土地所有權者，其原土地所有權人未能主動提出申請，是課稅捐稽徵機關主動通知土地所有權人之義務，以保障納稅義務人），則以權利人或義務人收到主管稽徵機關得為申請不課徵土地增值稅之通知次日起30日內，提出不課徵土地增值稅之申請，逾期不得申請不予課徵。」徵諸訴願人所持之理由，並無主張任何天災或其他不可歸責事由，其遲誤申請期間大多因其誤解法律所導致，並不構成「行政程序法」第50條規定。據此，原處分機關否准其不課徵土地增值稅之申請，並無不合。
四、綜上論結， 本件訴願無理由，爰依訴願法第 79 條規定，決定如主文。
金門縣政府訴願審議委員會
主任委員 李文良
委員 沈炎平
委員 蔡育霖
委員 陳怡欣
委員 林佳頻
委員 魏志成
中華民國114年11月13日
縣 長 陳 福 海
如不服本決定，得於決定書送達之次日起2 個月內向臺北高等行政法院（臺北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟，並抄副本送本府。